Zmiany w Polskim Ładzie skomplikowały system podatkowy zmuszając wielu przedsiębiorców do poszukiwania alternatywy dla dotychczasowego rodzaju opodatkowania i oskładkowania.

Jednym z rozwiązań, które może okazać się optymalne w spółce z o.o. jest zobowiązanie wspólników do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki (art. 176 K.s.h.).

Czym są powtarzające się świadczenia niepieniężne?

Będą to świadczenia takie jak np. świadczenie usług wymagających specjalistycznej wiedzy lub po prostu wykonywanie w sposób powtarzający się określonych czynności w spółce. Jako typowe świadczenia można zatem wskazać świadczenie usług informatycznych, doradczych w zakresie prawa, finansów czy księgowości, tłumaczeniowych, a także usługi marketingowe, dostarczanie oprogramowania czy udostępnianie spółce maszyn lub pomieszczeń. Są to oczywiście przykłady, które podaje doktryna w związku ze wzrostem popularności tego rozwiązania w spółkach z o.o.

Co nie może być niepieniężnym świadczeniem powtarzającym się?

Przede wszystkim czynności związane z zarządzaniem spółką oraz wszelkie świadczenia, które chociażby częściowo miały charakter pieniężny – zarządzanie spółką leży w wyłącznej kompetencji zarządu (nawet jeśli te same osoby znajdują się w zarządzie i w gronie wspólników, wyłączenie to ma zastosowanie), a świadczenia pieniężne wspólników na rzecz spółki są regulowane przez przepisy o wkładach, ewentualnie dopłatach.

Kluczowe jest, aby powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika wynikały z umowy spółki – muszą być zatem dokładnie w niej określone, co jest ich przedmiotem i który wspólnik jest zobowiązany do ich świadczenia.

Na korzyść tego rozwiązania przemawia również fakt, że wynagrodzenie może być wypłacane wspólnikowi również wtedy, gdy spółka wykazuje w sprawozdaniu finansowym stratę.

Współpraca korzystna podatkowo

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zyski wspólnika z omawianego tytułu należą do „dochodów z innych źródeł” i są opodatkowane według skali ogólnej (12/32%). Zatem do obecnego progu 120 000 zł rozwiązanie to jest bardzo korzystne, uwzględniając przy tym  kwotę wolną od podatku, ale pamiętać również trzeba, że przychody z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych łączą się z innymi przychodami opodatkowanymi skalą podatkową. Ponadto, Spółka nie musi również odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, wystarczy jedynie uwzględnienie kwot w zeznaniu PIT-11.

To nie koniec korzyści, ponieważ zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. akt I UK 575/16), wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia nie są w ogóle tytułem do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń – to oznacza, że nie odprowadza się od tych kwot żadnej składki ZUS, ani na ubezpieczenia społeczne, ani na ubezpieczenie zdrowotne. ZUS zresztą sam potwierdził to stanowisko w 2020 r.

Koszt uzyskania przychodu dla spółki – czy obowiązywać będą przepisy o ukrytej dywidendzie?

Do końca 2022 r. wynagrodzenie dla wspólnika można bez ograniczeń wliczać do kosztów uzyskania przychodu dla spółki. Jeśli chodzi o stosowanie tej samej zasady od 1 stycznia 2023 r., początkowo planowano wprowadzenie do ustawy rodzajów kosztów spółki, które byłyby klasyfikowane jako tzw. ukryta dywidenda i w konsekwencji nie byłoby możliwe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Wynagrodzenie dla wspólnika za powtarzające się świadczenia byłoby jednym z takich kosztów.

Jednakże na dzień publikacji artykułu, do Komisji Finansów Publicznych po I czytaniu w Sejmie trafił projekt zmiany ustawy o CIT, który… uchyla jeszcze niewprowadzone w życie przepisy o ukrytej dywidendzie. Jeśli ustawa zostanie podpisana przez Prezydenta, przepisy wprowadzające ukrytą dywidendę nie wejdą w życie i wynagrodzenie dla wspólnika za powtarzające się świadczenia na rzecz spółki będzie możliwe do zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu na takich samych zasadach, jak może to mieć miejsce obecnie.

Teoretycznie zmiany w ustawach podatkowych powinny zostać uchwalone do 30 listopada roku poprzedzającego wejście w życie zmian. Obecnie Sejm wraca do procedowania po przerwie wakacyjnej, dlatego też można założyć, że na jesieni kwestia uchwalenia przepisów uchylających ukrytą dywidendę zostanie rozstrzygnięta.  

Ryzyko mogą stwarzać również przepisy o cenach transferowych, co wiązałoby się z koniecznością sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem jako podmiotami powiązanymi. Limity dla tego obowiązku są jednak odpowiednio wysokie – dla transakcji usługowej będzie to limit 2 000 000 zł. Dopiero wartość transakcji powyżej tej kwoty generuje obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Co z podatkiem VAT?

W dotychczasowych interpretacjach podatkowych KIS podtrzymuje stanowisko, że świadczenie usług w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnika na rzecz spółki podlega opodatkowaniu VAT. Dyrektor KIS wskazuje, że spółka niewątpliwie jest w tej sytuacji odbiorcą usług świadczonych przez wspólnika, a świadczenie usług przez wspólnika jest działaniem o charakterze samodzielnym i na własną odpowiedzialność, co kwalifikuje ją jako działalność gospodarczą.

Wątpliwości budzi jednak główny argument organów podatkowych – KIS uznał, że skoro dochód wspólnika z tytułu spełniania świadczeń jest dochodem z innych źródeł (co wynika z klasyfikacji na gruncie ustawy PIT), to znaczy, że nie jest dochodem z działalności osobistej (innej kategorii źródeł z ustawy PIT), a to wyklucza możliwość uznania, że czynności wspólnika nie są objęte VAT. KIS tym samym podjął decyzję nieco automatycznie, jednakże uznanie braku samodzielności wspólnika w działaniu może z kolei okazać się jeszcze gorsze w konsekwencjach stwarzając podstawy do uznania działalności wspólnika za stosunek pracy, co z kolei wiązać się będzie ze znacznym wzrostem danin publicznoprawnych.

Dlatego też w zakresie opodatkowania VAT powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnika, warto rozważyć wystąpienie we własnym zakresie o interpretację podatkową.

Podsumowanie

Otrzymywanie przez wspólnika sp. z o.o. wynagrodzenia w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych może wiązać się z licznymi korzyściami związanymi ze zmniejszeniem niektórych obciążeń publicznoprawnych, należy jednak pamiętać o wymogu określenia ich w umowie spółki, co w wypadku zmiany umowy spółki wiąże się z obowiązkową wizytą u notariusza. Dla wielu z pewnością brak obowiązku uiszczania składek do ZUS stanowić będzie znaczną korzyść, przy czym jednak należy mieć na uwadze wątpliwą na gruncie obecnych przepisów klasyfikację takiej działalności wspólnika jako opodatkowanej VAT. Mniejszy problem stanowić to będzie dla osób już prowadzących działalność gospodarczą lub podmiotów zwolnionych z VAT m.in. ze względu na limit roczny, o ile dana osoba nie świadczy usług, które są opodatkowane VAT już od pierwszej złotówki.